Vergi idaresinin gerçek mahiyeti ve emsali esas alan uygulamaları
The tax administration's practices based on the principle of real nature and valuation rules
- Tez No: 977678
- Danışmanlar: DR. ÖĞR. ÜYESİ BALCA ÇELENER
- Tez Türü: Doktora
- Konular: Hukuk, Maliye, Law, Finance
- Anahtar Kelimeler: Belirtilmemiş.
- Yıl: 2025
- Dil: Türkçe
- Üniversite: Galatasaray Üniversitesi
- Enstitü: Sosyal Bilimler Enstitüsü
- Ana Bilim Dalı: Kamu Hukuku Ana Bilim Dalı
- Bilim Dalı: Belirtilmemiş.
- Sayfa Sayısı: Belirtilmemiş.
Özet
Vergi idaresinin gerçek mahiyeti ve emsali esas alan uygulamalarının incelendiği bu çalışma, vergi mükellefi ve vergi idaresi arasındaki menfaat çatışması temelinden hareket etmektedir. Vergi yükümlülüğünü en aza indirme çabasının vergi idaresi alanındaki yansıması, daha fazla vergi tahsil etme niyetidir. Bu menfaatler arasındaki dengenin hukuka uygun şekilde tesis edilip edilmediği noktasındaki analiz, vergi kanunlarında idareye tanınmış olan yetkilerin amaçları, kullanım biçimleri ve uygulanma şekilleriyle ölçülebilmektedir. Vergi idaresine tanınan yetkileri iki başlık altında incelemek mümkün ve gereklidir: Gerçek mahiyetin esas alınmasına dayalı vergilendirme yaklaşımı ve emsalin esas alınmasına dayalı vergilendirme yaklaşımı. Çalışmanın birinci bölümünde gerçek mahiyetin esas alınmasına ilişkin vergilendirme yaklaşımı incelenmiştir. Bu tür yetkileri kullanırken vergi idaresi, vergiyi doğuran olayın taraflarca dışa yansıtılan biçimini değil, olayın ekonomik ve hukuki mahiyetini esas alabilmekte; mükellef işlemlerinin yapay ya da şekli olduğu kanaatine varması halinde vergilendirmeyi gerçekte cereyan eden işlem üzerinden gerçekleştirmektedir. Türk Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) bendi Türk vergi idaresine tanınan bu yetkinin kanuni dayanağını oluşturmaktadır. Bu bakımdan, bu bölümdeki açıklamalar, Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) bendi çerçevesinde temellendirilmekle birlikte, söz konusu hükmün sınırlarını aşan kapsamlı bir değerlendirmeyle sürdürülmüştür. Nitekim, bu bölümde, söz konusu hükmün vergiden kaçınmanın önlenmesi için getirilen genel kural (GAARs) niteliğinde olduğu saptaması yapılmış; bunun ardından, hakkın kötüye kullanımı müessesi ışığında Alman ve Fransız vergi hukuku sistemlerinde yer alan benzer nitelikli kurallar incelenmiştir. Bu inceleme neticesinde; düzenlemenin, açık ve belirli uygulama kriterleri içermediği vurgulanmaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, mükellef işlemlerinin gerçek mahiyetinin, hayatın olağan akışı karinesiyle kavranmaya çalışılması; iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırılık hallerinde ispat yükünün vergi mükellefine bırakılması, anılan düzenlemenin ispat hukuku çerçevesinde analizini gerekli kılmaktadır. Bu gereklilik, maddenin eksik ve lafzi açıdan sorunlu bir şekilde kaleme alınmış olmasının bir sonucudur. Bu bakımdan, bu başlık altında yer alan açıklamalar, anılan düzenlemenin barındırdığı yapısal ve uygulamaya ilişkin sorunlar dikkate alınarak oluşturulmuş; Alman ve Fransız vergi hukukunda ispata ilişkin düzenlemelerin incelenmesi neticesinde, ispat ve takdir yetkisine ilişkin yapısal eksikliklerin giderilmesine yönelik değerlendirme zemini oluşturulmuştur. Yeniden kaleme alınma ihtiyacı içinde olduğu belirtilen Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) bendinde yapılacak kanuni değişikliğin mükellef hakları bakımından olumlu sonuçlar doğurması, vergi idaresinin ve yargının bu yönde bir yaklaşım içinde bulunmasına bağlıdır: Fransız vergi idaresi ve içtihat hukuku tarafından işletme kararlarına müdahale etmeme (la liberté de gestion) ilkesi benimsenmiş; Alman Federal Vergi Mahkemesi, vergiden kaçınmanın önlenmesi için getirilen genel kuralı çok sınırlı bir dava yelpazesine uygulamış ve ispat yükünü vergi idaresine bırakmıştır. Çalışmanın ikinci bölümünde, vergi idarelerinin işlemlerin gerçek mahiyetini esas almadığı; bunun yerine, kanunda öngörülen emsal değerlere dayalı olarak vergilendirmeyi gerçekleştirdiği durumlar incelenmiştir. Bu tür durumlarda, mükelleflerin özel hukuk ilişkileri çerçevesinde serbestçe belirledikleri bedel veya ücret gibi unsurlar yerine, kanunda öngörülen emsal değer, vergilendirmede esas alınmaktadır. Bu bakımdan, asgari bir sınır ya da müdahale eşiği öngören bu tür düzenlemeler, vergi güvenlik önlemi olarak işlev görmektedir. Bunun yanı sıra, emsale dayalı bu tür vergi düzenlemeleri, vergi sistemini kötüye kullanıma karşı korumayı amaçlayan özel nitelikli kural (SAARs) niteliği taşımaktadır. Zira bu düzenlemeler aracılığıyla, mükelleflerin emsal ile açıkça uyumsuz bedel, fiyat ve işlemleri vergi idaresinin müdahalesine açık hale gelmektedir. İkinci bölümdeki bu inceleme, temel vergi kanunlarında yer alması ve vergi idaresi tarafından sıkça ve mükellef haklarını zedeleyebilecek şekilde uygulanması nedeniyle emsal kira bedeli esası (GVK.m.73), transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı (KVK.m.13) ile emsal bedeli ve emsal ücreti (KDVK.m.27) müesseseleri üzerinden sürdürülmüş, gerekli görülen durumlarda, karşılaştırmalı hukuk örnekleri ile uluslararası yargı kararlarına yer verilerek değerlendirmeler derinleştirilmiştir. Bunun için, ilk olarak anılan düzenlemelerin kanuni dayanakları, unsurları ve uygulama alanları incelenmiş; tespit edilen hukuka aykırılıklar, sonraki başlık altında ispat hukukuyla birlikte analiz edilmiştir. Bu bağlamda ayrıca, anılan müesseselerin karine nitelikleri incelenmiştir. İlk olarak, kiraya verilen mal veya hakların emsal kira bedelinden daha düşük bir bedelle başkalarının kullanımına bırakılması durumunda, gelirin gerçekliği ilkesi ve tahsil esası gibi temel vergilendirme ilkelerinden (GVK.m.1, m. 72, m. 73) hareketle müessesenin adi kanuni karine niteliğinde olduğu tespit edilmiştir. Benzer şekilde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi bakımından, emsallere uygunluk ilkesinin adi kanuni karine niteliğinin kabul edilmesi gerektiği ve Alman vergi hukukundan farklı olarak, mükelleflerin, emsal bedeli farklılaştıran durumları ileri sürmelerinin Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) bendinde yer alan gerçek mahiyet doğrultusunda mümkün olduğu belirlenmiştir. Vergi idaresinin gerçek mahiyeti ve emsal esas alma yetkisinin incelendiği bu çalışma, idareye söz konusu yetkileri tanıyan kanuni düzenlemelerin, takdir yetkisi bağlamında analizini de mümkün kılmaktadır. Nitekim, vergiden kaçınmanın önlenmesi için getirilen özel kurallar, genel kurallardan farklı olarak kanunlarda ayrıntılı biçimde tanımlanmakta ve bu sebeple özel kuralların, belirlilik ilkesinin gereklerine daha uygun olduğu ifade edilmektedir. Ancak genel kurallar, vergi mükelleflerinin yapmış olduğu vergi planlamasında hukuka uygunluk sınırını çizmekte; yapay düzenlemelerin söz konusu olduğu durumlarda, genel kuralların belirsiz niteliği, vergilendirmede eşitlik ilkesinin etkin şekilde uygulanmasını sağlayan bir araç olarak işlev görmektedir. Vergi kanunlarında özel nitelikli kurallara sıklıkla yer verilmesi, kanun koyucunun olası her durumu öngörerek süratle uygun kanuni düzenlemeyi yapması gibi çeşitli seçeneklerin arasında; genel kuralara ilişkin olarak yargı organlarının ilke bazında kararlar alması ve bu yolla içtihat oluşturması, hukuka en uygun yaklaşım olacaktır.
Özet (Çeviri)
This study, which examines the tax administration's reliance on the real nature of transactions and the application of deemed value mechanisms, is grounded in the fundamental conflict of interest between the taxpayer and the tax authority. While the taxpayer seeks to minimize their tax liability, this is mirrored by the tax authority's intention to maximize tax collection. Whether the balance between these opposing interests is maintained in accordance with the law depends on the purposes, methods, and implementation of the powers granted to the tax authority under tax legislation. These powers can and should be analyzed under two main categories: the taxation approach based on the real nature of the transaction, and the taxation approach based on the application of deemed values. In the first chapter of this study, the taxation approach based on the real nature of transactions is examined. When exercising such powers, the tax authority may disregard the formal appearance of a transaction as presented by the parties and instead rely on its economic and legal substance. If it concludes that a taxpayer's transaction is artificial or merely formal, the authority may impose taxation based on the transaction as it actually occurred. The legal basis for this discretionary power is provided under Article 3(B) of the Turkish Tax Procedure Law. Accordingly, while the analysis in this chapter is grounded in Article 3(B), it extends beyond the scope of that provision and includes a broader evaluation. In this context, the provision is interpreted as a general anti-avoidance rule (GAAR) aimed at preventing tax avoidance. Following this interpretation, the study also examines similar rules found in the German and French tax systems through the lens of the doctrine of abuse of rights. The analysis concludes that the Turkish provision lacks clearly defined and specific criteria for its application. Article 3(B) of the Tax Procedure Law requires that the real nature of a taxpayer's transaction be assessed through the usual flow of life. In cases of inconsistency with economic, commercial, or technical requirements, the burden of proof is placed on the taxpayer. This structure necessitates an analysis of the provision within the framework of burden of proof. This necessity arises from the fact that the provision is drafted in an incomplete and linguistically problematic manner. Accordingly, the explanations under this section are shaped by structural and practical issues inherent in the provision. Based on a comparative analysis of burden of proof rules in German and French tax law, the section provides a foundation for addressing the structural deficiencies concerning the burden and scope of discretion. The legal amendment required for Article 3(B), which is widely seen as needing redrafting, can only yield positive outcomes for taxpayer rights if the tax administration and the judiciary adopt an approach aligned with this objective. For instance, the French tax administration and case law have embraced the principle of non-intervention in business decisions (la liberté de gestion), while the German Federal Tax Court has applied the general anti-avoidance rule only to a limited range of cases and has placed the burden of proof on the tax authority. The second chapter of this study examines cases in which tax administrations do not rely on the real nature of transactions, but instead base taxation on deemed values as prescribed by law. In such situations, rather than using the prices or fees freely determined by the parties within the framework of private law, the tax authority applies a deemed value established by statute. These types of provisions, which set a minimum threshold or a point of intervention, function as safeguard rules within the tax system. Moreover, such deemed value-based tax rules may be characterized as specific anti-avoidance rules (SAARs), designed to protect the integrity of the tax system against abuse. Through these mechanisms, transactions, prices, and values that clearly deviate from the deemed standard become subject to administrative intervention. The analysis in the second chapter focuses on two key mechanisms frequently applied by the tax administration and embedded in primary tax legislation, often in ways that may adversely affect taxpayer rights: the deemed rental value rule under Article 73 of the Income Tax Law and the transfer pricing-based disguised profit distribution under Article 13 of the Corporate Tax Law. Where necessary, this analysis is enriched through references to comparative legal examples and international case law. To this end, the legal foundations, elements, and scope of application of the aforementioned provisions are first examined. Legal inconsistencies identified in the course of this review are subsequently analyzed under the following section in conjunction with the burden of proof. In this context, the presumptive nature of these mechanisms is also evaluated. First, in cases where an asset or right is leased out for a price lower than the deemed rental value, the mechanism is classified as a rebuttable legal presumption, based on core principles of taxation such as the principle of income reality and the cash basis of taxation (Articles 1, 72, and 73 of the Income Tax Law). Similarly, in the context of disguised profit distribution through transfer pricing, it is argued that the arm's length principle should also be treated as a rebuttable legal presumption. Unlike in German tax law, Turkish taxpayers may rebut this presumption by invoking circumstances that justify a deviation from the deemed value, pursuant to the principle of real nature under Article 3(B) of the Tax Procedure Law. This study, which examines the tax authority's power to rely on the real nature of transactions and to apply deemed values, also enables an analysis of the statutory provisions granting these powers in the context of administrative discretion. Indeed, specific anti-avoidance rules, unlike general rules, are defined in greater detail within tax legislation and are therefore considered more consistent with the principle of legal certainty. However, general rules play a crucial role in delineating the boundaries of lawful tax planning by taxpayers. In cases involving artificial arrangements, the inherent vagueness of general rules functions as a tool for effectively enforcing the principle of equality in taxation. Among the various legislative options—such as the frequent adoption of specific rules or the anticipation of all possible scenarios through detailed regulations—the most legally sound approach is for the judiciary to interpret general rules on a principles-based basis and thereby develop case law (jurisprudence).
Benzer Tezler
- Türk Vergi Hukukunda denetim yolları ve hukuka aykırı deliller
Ways of auditing in Turkish tax law and unlawfull evi̇dences
YÜKSEL ÇELİK
Yüksek Lisans
Türkçe
2017
MaliyeAdnan Menderes ÜniversitesiMaliye Ana Bilim Dalı
YRD. DOÇ. DR. HAKAN ARSLANER
- İdari işlemlerin yargısal denetimi bakımından yasa ile düzenleyici işlem ilişkisi
The relationship between the law and administrative regulatory act in terms of judicial review of administrative acts
LEVENT AKDOĞAN
- Vergi denetiminde bilgisayar destekli denetim teknikleri ve bir uygulama
Computer assisted audit techniques in tax audit and an application
DUYGU TURAN